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會員卡積分促銷太普遍!稅務處理咋做?票咋開?

2016-07-26 08:26:00點擊:

來源:中國稅務報 作者:黃楠 

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隨著眾商家提升客戶忠誠度方式不斷創新,獎勵積分也開始承載越來越多的經濟和社會內涵,從原有的依附于單一商品或者服務的附屬品逐漸衍生為具有可辨認價值、可以兌換多種服務、并能夠交換和買賣的獨立部分,極大地豐富了獎勵積分業務的實質內容、參與主體和流轉環節。
  
  同時隨著2016年5月1日營改增全面實施,生活服務業納入營改增范圍,積分的增值稅處理更為復雜。另外政策層面刪除了原財稅〔2013〕106號文件規定的電信積分兌換電信服務、航空運輸積分兌換航空運輸服務不征收增值稅的規定,但并沒有給出新的特別規定,抽象的“積分”業務應當如何進行稅務處理,實務層面也尚未形成統一意見。在這種紛爭不斷地局面下,如何處理才能避免稅收風險,這也正是筆者撰寫本文的初衷。
  
  “積分”業務模式
  
  獎勵積分兌換業務在經濟生活中靈活多樣、情況復雜。在積分產生、兌換和收回過程中,衍生出了積分的交換、買賣、互換和互認等多種形式。本文列舉三類代表性的業務模式予以說明。
  
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  商場對在本店消費達到一定金額的客戶,贈予獎勵積分,該積分可在商場經營范圍內進行兌換。商場對積分兌換內容、兌換進度等數據可以跟蹤管理。
  
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  航空公司與酒店、銀行和汽車租賃等多元商家建立戰略合作關系,
  
  聯合推行消費里程計劃,顧客可以通過消費某一企業的產品或者服務來獲取航空公司的消費積分,實際的獎勵由航空公司提供。航空公司與合作商家建立對賬機制,按照實際兌換情況與商家進行結算。
  
 。ㄈ┓e分經過買賣后,由商家自身提供獎勵
  
  銀行和酒店聯合開發聯名信用卡。由銀行向酒店支付價款購買酒店的會員積分。銀行再將酒店積分贈送給消費滿額的信用卡客戶,由酒店提供相應的服務。銀行向持卡人贈予酒店積分后,不掌握實際兌換情況,未兌換部分不能向酒店申請退款。
  
  與“積分”相關的稅收政策
  
  根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》,增值稅納稅義務發生時間為納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的,為開具發票的當天!敦斦、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)延續了文件精神,同時對于“收訖貨款”做了進一步明確,即收訖銷售款項,指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。強調了納稅義務發生時間應當考慮收訖貨款與應稅服務發生兩個因素,只有收訖貨款,沒有服務發生,并不發生納稅義務。
  
  “積分”業務稅務處理分析
  
  積分具有虛擬代幣性質,積分購銷和服務實際兌換不在同一時點,甚至間隔數年,因此,其相關業務的稅務處理存在頗多爭議。
  
 。ㄒ唬┦杖氪_認時點劃分
  
  積分兌換業務日趨獨立化,原財稅〔2013〕106號文件規定的電信積分兌換電信服務、航空運輸積分兌換航空運輸服務不征收增值稅的規定被刪除,《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函〔2008〕60號)從會計處理上要求與獎勵積分相關的部分確認為收益,將“積分”兌換業務作為收入而非成本進行處理,應屬通說。不過何時確認收入存在爭議。根據實務經營模式應當分為兩種情況進行處理:
  
  1.按實際兌換情況進行結算模式
  
  這種模式下,積分銷售方(贈予方)能夠跟蹤積分的兌換進度、兌換內容,如前文積分模式一和模式二,商場、航空公司和其合作商在贈予積分時點,不發生納稅義務;在交易實際發生時按交易金額結轉主營業務收入并計提銷項稅額。如果先開具發票的,為開具發票的當天。
  
  2.買斷積分模式
  
  這種模式下,沒有積分兌換信息反饋機制,銀行無法掌握酒店會員積分實際消費情況,按照積分實際消費時間確認收入,并無可行性。買斷積分,即意味著銀行一旦購買積分,不論是否實際兌換,對價不予退還。在酒店會員積分計入持卡人賬戶時點,一次性計入銷售收入,繳納增值稅更為合理。
  
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  由于獎勵積分可兌換的服務具有多元化特點,涉及多種稅率,航空運輸服務應當適用11%,餐飲和住宿服務適用6%,禮品禮盒套裝適用17%,如果境外酒店向消費者提供的完全發生在境外的住宿、餐飲服務不繳納增值稅。按照36號文件的規定,試點納稅人銷售貨物、服務,適用不同稅率的,應當分別核算適用不同稅率的銷售額,未分別核算銷售額的,從高適用稅率。另,納稅人兼營免稅、減稅項目的,應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額;未分別核算的,不得免稅、減稅。如需在積分銷售時點確認收入,無法區分是否存在免稅項目,以及準確的適用稅率,應當從高適用17%稅率繳納增值稅。如發生實際消費時,因免稅或者低稅率多計提的銷項稅額用紅字沖減。
  
 。ㄈ┓e分作廢涉稅處理
  
  實務中存在著作廢的積分應計入主營業務收入還是營業外收入之爭。
  
  根據36號文件規定,銷售額,是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用。持卡人以積分兌換服務,因部分積分作廢而無法兌換,但與積分相對應的對價部分也不予退還。實質上屬于合同履行過程中收取的價外費用,應當并入銷售額繳納增值稅。同時,獎勵積分體現了賦予顧客的權利,顧客已經隱含地支付了費用,包含在已經實際兌換的服務成本中,積分作廢時點,可實際兌換多少服務已經確定,成本已經可靠計量。應當計入主營業務收入予以征稅。
  
 。ㄋ模┌l票品名如何開具
  
  由于積分銷售(贈予)時點,納稅人確實無法判斷實際消費的貨物或者服務名稱,發票品名如何開具成為風險最大也是爭議最多的問題。待實際消費時點,按照實際應稅行為開具發票最為合法。但隨著積分業務發展,不斷衍生出積分交換、買賣、互換和互認等多種形式。大量的第三方和專門機構參與其中,積分可能幾易其手,待實際消費時點開具發票無法執行。
  
  因而,有些納稅人直接開具“積分”,有些納稅人開具辦公用品、食品、禮品和勞保等品目!陡=ㄊ叶悇站株P于銷售單用途商業預付卡有關增值稅征收管理事項的公告》規定,納稅人銷售單用途預付卡應按納稅義務發生時間開具發票,貨物名稱統一為“單用途商業預付卡”。為了防范虛開風險,開具品名為“積分”的發票,似乎較為穩妥。
  
  由于積分日漸獨立化,每一個交易參與方應當如何確認收入、適用何種稅率、發票如何開具、如何抵扣稅款都需要統籌考慮。作為實務工作者,在持續關注規范性文件的同時,更應秉持謹慎性原則,依據現行法律規定的要件,厘清自身業務實質,避免稅收風險。

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